陈光荣律师

职位：专职律师

执业领域：民商事合同、建设工程法律

税收是国家为了实现其职能，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种手段，是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配而形成的一种特定分配关系。增值税是国家流转税中一个非常重要的税种。

增值税的概念也像其他法学概念一样是舶来品，增值税的概念最早是德国学者西蒙士提出，最早开始征收增值税却是法国。我国是1979年试点首次开征增值税，现行是1993年12月13日国务院颁布后，经三次重大修正的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称为“增值税暂行条例”）。我国现在没有制定关于增值税法律层面的规定，现行规定仅是授权性行政法规层面的规定。

根据增值税暂行条例规定，增值税是在我国境内从事销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，就其增值额和货物进口金额为征税对象所课征的税。所谓增值税是指对商品生产、流通或劳务、服务各环节的增值额征收的一种流转税。

（1）增值税以增值额为征税对象。从征税对象看，世界各国征收对象中关于增值额的规定有一定差别。增值税是以销售、生产或提供劳务等而所获取的增值收入部分，而不是以全额收入为征税对象。以增值额为征税对象是增值税最基本的特点。

（2）增值税实行普遍征税。根据增值税暂行管理条例规定对销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产和不动产销售以及进口货物征收增值税。在全国范围内包括从事工业生产、商品销售、商业服务、劳务提供和不动产销售企业的经营活动，只要有经营活动中收入发生增值就要缴纳增值税，包括所有的法人、非法人组织和自然人都可能是增值税的纳税主体，因此增值税是实行普遍征税。

（3）增值税实行链条式征税。从纳税环节看，增值税实行多环节征税，即在生产、批发、零售、劳务提供或进口等各个经营环节分别征税。实行生产、销售、消耗（或者再生产）经济循环的每一个环节征税，上一个环节与下一个环节税额相抵扣，每一个征税环节是相互联系的，形成一个以增值税专用发票为依据的链式或者环形的征税方式。

（4）增值税实行综合纳税。增值税的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。纳税人缴纳增值税的税额是纳税人销售货物、劳务、销售不动产和服务等所有应税项目的综合计加，而不是某项应税项目的单独或者个别项目的征税。

（5）增值税实行价外计税。增值税的征税依据是不含增值税额的全部价款和价外费用。简而言之，不管销售还是购买其价格是价款与增值税分别列明。即使价税合一，在计征增值税时也要实行价税分立。销售或购买活动中，增值税专用发票上要分别注明增值税税款和不含增值税的价格。

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，小规模纳税人根据普通发票记载价款和增值税额，实行简易办法征收增值税；一般纳税人以增值税专用发票记载价款和增值税额为依据，实行销项、进项税额抵扣核算征收增值税。

一般纳税人的增值税纳税额，根据增值税暂行管理条例第四条规定，应纳增值税税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳增值税税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。

销项税额是指一般纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买人收取的增值税额。销项税额=销售额x税率。销售额是纳税人销售货物或应税劳务向购买人收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的增值税税额。纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产时，应当向购买人收取的增值税额。

进项税额是指一般纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额。进项税额是购买人向销售方人支付的税额；是增值税专用发票上记载的税额。

增值税计算应纳增值税额是实行抵扣制度，纳税人缴纳的增值税的数额与取得进项税额有直接关系。根据简单的数学加减法原理，当被减数（销项税额）不变时，减数（进项税额）发生变化，其结果差也相应发生变化。减数（进项税额）越大，差就越小纳税人缴纳增值税就越少。反之，减数（进项税额）越小，差就越大纳税人缴纳增值税就越多。不管是销项税额还是进项税额，都与增值税专用发票密切相关，进项税其实就是增值税专用发票数额栏目记载金额为准。所以增值税专用发票对纳税人缴纳增值税的多寡至关重要。根据朴素的减法原理认为只要取得越多的进项税发票，自己承担的增值税负就越少，现实交易中就出现通过各种方式多获取购买货物增值税专用发票。但是，现实中一部分销售企业或自然人可能因为某种原因无法开具增值税专用发票。但是，购买人一定要索取增值税专用发票，就可能出现销售货企业或自然人通过其他企业代开增值税专用发票，这种情况下就发生虚开增值税专用发票行为。

增值税专用发票（以下简称为“专用发票”）是指增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买人支付增值税额并可按照增值税相关规定用以抵扣增值税进项税额的凭证。专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成的，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联由购买人取得作为核算进项税额和成本支出的记账凭证；抵扣联由购买人取得提交税务机关认证作为抵扣增值税的凭证；记账联由销售认保留作为增值税销项税额核算和销售收入的记账凭证。

根据《税收征收管理法》第二十二条规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制。由一般纳税人使用，作为纳税人商品交易活动中价税会计凭证，表明销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。增值税专用发票将商品的从生产到消耗之间各环节联系起来，形成一个完成的链条式抵扣征税方式，其中某个环节不能取得专用发票，增值税链条就断裂，不能取得增值税专用发票的纳税人可能面临被全额征税的风险。

虚开专用发票是一个刑法概念，根据我国刑法规定。所谓虚开专用发票是指在企业或者自然人之间没有任何买卖关系事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具增值税专用发票的行为。

根据虚开专用发票概念分析，虚开行为方式有以下四种：

（1）为他人虚开专用发票，是指可以合法开具专用发票的企业为不能开具专用发票的企业和个人开具专用发票。开票人明知他人没有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产活动而为其开具增值税专用发票，或者即使有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产活动，但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

（2）为自已虚开专用发票，是指可以合法开具专用发票的企业，在本身没有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产活动为自己开具专用发票，或者即使有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产活动，但却为自己开具数量或者金额不实的专用发票的行为。

（3）让他人为自己虚开专用发票，是指没有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产的企业或自然人要求可以合法增值税专用发票的企业为其开具增值税专用发票，或者即使有销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产但要求他人开具数量或者金额不实的专用发票或者进行了真实交易活动，但让他人为自己代开专用发票的行为。

（4）介绍他人虚开专用发票，是指为可以合法开具专用发票的企业与不能合法开具专用发票但必须开具专用发票的企业或自然人虚开专用发票提供居间介绍服务的行为。

在具有真实买卖交易的双方民事主体之间，如果出现一方当事人因某种客观原因不能开具专用发票，但是，另一方当事人要求其提供专用发票，对方当事人可能通过具有合法开具专用发票的第三人为交易购买人虚开专用发票，以达到购买人抵扣增值税的目的。虚开专用发票过程中出现三种行为，涉及三方行为主体，

一是交易销售人通过第三人为自己开具虚假专用发票，行为构成让他人为自己虚开专用发票行为；

二是增值税专用发票开具人为交易销售人开具虚假专用发票，行为构成为他人虚开专用发票；

三是交易购买人取得第三人开具的虚假专用发票抵扣销项税，以减少自己的税负，行为构成逃税。

国家以专用发票作为依据向纳税人征收增值税和行政管理，法律对专用发票予以严格管制，交易活动过程中相互之间虚开专用发票的行为，不但侵犯国家的发票管理制度，还造成国家税收资源的流失。国家对虚开专用发票行为给予否定性评价，对虚开专用发票行为规定相应的法律责任。

虽然虚开专用发票是刑法概念，一般情况下不仅只是产生刑事法律后果，还产生相应的民事法律后果。真实商品交易的买卖的销售人和购买人之间的民事后果不言自明，但是，也可能在购买人与虚开专用发票开票人之间发生民事法律后果。根据《最高人民法院关于买卖合同司法解释》第一条规定，双方在没有书面合同的情况下，在认定买卖合同是否成立时，增值税专用发票可以作为双方买卖合同关系成立的证据。增值税专用发票作为交易结算凭证，可以作为证明买卖合同成立的证据，但仅有增值税发票，并不能排除增值税发票的开具与现实交易相分离的可能。因此，专用发票开票人与购买人没有从事买卖行为的意思表示，没有建立买卖合同关系，但是，可能被法院根据虚开专用发票与其他证据相结合，认定成立“事实买卖关系”，判决购买人向开票人履行支付对价的义务。

国家税务机关对增值税专用发票管理非常严格，开具专用发票需要辅于其他相应的材料，包括买卖合同、合同履行凭证等。购买人为了取得专用发票，往往对虚开专用发票行为给予积极配合和协助，提供相应的便利，并且将取得的虚开专用发票用于抵扣增值税。这种情况可能造成专用发票出具人以买卖合同、合同履行凭证和虚开专用发票形成证据链向购买人主张债权。

笔者服务的一家以煤炭贸易为主业的公司遭遇两次类似的，因接受和协助交易真实销售人通过第三方虚开专用发票抵扣进项税，而被法院判决向开票人承担履行支付货款的义务。

虚开专用发票行为中，大部分情况都是交易购买人为了取得专用发票，积极配合交易销售人通过第三方虚开专用发票，交易真实销售人与开票人串通或者真实销售人玩“失踪”拒绝履行与开票人之间的约定义务，开票人通过法院诉讼方式，要求购买人支付货款。由于购买人在取得专用发票过程中的一系列积极协助行为形成了书面证据，在法庭审理时面对原告的“铁证”百口难辩，最终被法院判决向开票人履行支付货款的义务。因此，接受虚开专用发票，交易购买人可能在已经向交易销售人全部或部分履行了支付货款的义务的情况下，再次被法院判决向虚开专用发票的开票人支付货款。

虚开专用发票行为违反我国《发票管理办法》关于对发票开具的规定。根据《发票管理办法》第二十二条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

虚开专用发票的行为尚未构成刑事犯罪的，税务机关根据《发票管理办法》第三十七条的规定，没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款的行政处罚。

接受虚开专用发票人的行为被税务机关定性为逃税行为。根据《国家税务总局关于＜国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知＞的补充通知》第三条规定，明知取得的增殖税专用发票系销售方以非法手段获得的，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行逃税。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，对逃税行为税务机关作出追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款的行政处罚。

虚开专用发票金额达到5万元就达到构成刑事违法的标准，可能将被移交刑事侦查机关作为刑事案件处理，几乎所有虚开专用发票的金额都超过5万元。所以，虚开专用发票仅被作为行政处罚的可能性比较小，一旦发生可能被追究刑事责任的可能性更大。接受虚开专用发票的人行为构成偷逃税行为，行政机关一般作出补缴税款、滞纳金和罚款，行为人应当在规定时间内如数履行补缴和罚款责任，根据《中华人民共和国刑法修正案（七）》的规定，如果行为人不按行政处罚决定履行法定责任，将面临追究刑事责任。

虚开专用发票行为的定义来源于《刑法》第二百零五条规定的虚开专用发票罪。所以，虚开专用发票行为是一种刑事违法犯罪行为，一种危害税收征收管理的经济犯罪行为。客观方面表现为行为人在没有商品销售或者提供应税劳务的情况下，虚开增值税专用发票或抵扣税款的其他发票的行为。

我国首次将虚开专用发票行为入刑定罪惩罚是1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1997年《刑法》第三章坏社会主义市场经济秩序罪下规定了关于虚开增值税专用发票行为涉嫌犯罪。经过最高人民法院分别在1996年、2002年、2018年，三次对虚开增值税行为涉及的犯罪定罪和处罚作出司法解释之后。从而形成以1997年《刑法》第二百零五条和《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》为法定依据，对虚开专用发票行为定罪处罚。

虚开专用发票罪是一种对向犯罪，互以对方的行为为自身存在条件的一种犯罪形式。如果缺少了对方的行为，对向犯也将不复存在。刑事法律关于虚开专用发票行为作为犯罪行为处罚，一般分两种情形。一是虚开专用发票的开票人和委托开票的销售人，一般以涉嫌虚开专用发票罪定罪处罚。二是接受虚开专用发票的购买人，在实务中是按照逃税罪还是按照虚开专用发票罪定罪处罚存在一定的争论。

根据《刑法》第二百零五条和《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，行为人虚开增值税专用发票的金额超过5万元，其行为构成刑事犯罪，将承担相应的刑事责任。

虚开专用发票的行为人的行为构成虚开专用发票罪，定罪税额数额和刑罚标准，参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条的规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

接受虚开专用发票的购买人，如果按照逃税罪定罪处罚。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的。国家税务总局将接受虚开增值税专用发票的行为定性为偷税。其行为适用1997年《刑法》第二百零一条关于逃税罪的规定。

根据2009年施行的《中华人民共和国刑法修正案（七）》第三条第四款规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。因此，如果接受虚开专用发票的人，能够在税务机关行政处理阶段，即移送公安机关立案侦查前，接受行政处罚结果，自觉全额履行补缴税款、滞纳金和罚款，可以不被移送司法机关追究刑事责任。所以，如果接受虚开增值税专用发票的购买人被以逃税的方式追究责任，其可以履行补缴税款、滞纳金和罚款为自己脱罪，免于刑事处罚。

接受虚开专用发票的行为人，如果按照国家机关根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》、最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释规定，将接受虚开（让他人为自己虚开）专用发票行为按虚开专用发票犯罪的规定。接受虚开专用发票的购买人就不能以财产损失为代价脱罪。

根据2018年8月施行的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。根据刑事司法解释的时间效力原则，对于新的司法解释实施前发生的行为，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的司法解释对犯罪嫌疑人、被告人有利的，适用新的司法解释。

因此，根据新旧司法解释效力的规定，自2018年8月22日以后，接受虚开专用发票的购买人，根据2018年8月施行的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，按偷逃税定罪处罚。

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